LINEAMENTI EVOLUTIVI DELL’ACCERTAMENTO CON ADESIONE E MODELLI ATTUATIVI DELLA TAX COMPLIANCE
Primi studi
L’accertamento con adesione, unitamente alla conciliazione giudiziale, all’autotutela, all’interpello, è un istituto indicativo del favor verso l’attuazione consensuale della norma tributaria manifestato dal legislatore sin dai primi anni ‘90 e oggi ancora sostenuto mediante nuovi istituti (quali l’adesione all’invito, il reclamo e la mediazione) volti a conferire certezza e stabilità al tributo controverso.
Nei tipici schemi della tax compliance, il successo dei c.dd. istituti ‘deflattivi’ del processo tributario (si pensi proprio all’accertamento con adesione) era fortemente legato a un regime di premialità.
Successivamente, i modelli della tax compliance, affrancandosi dalla mera convenienza in termini finanziari, si sono ampliati, caratterizzandosi per un dialogo sempre più strutturato nelle fasi antecedenti l’assunzione delle scelte, del quale risultano emblematiche alcune disposizioni racchiuse nello Statuto dei diritti del Contribuente improntate alla valorizzazione dei principi della trasparenza e prevedibilità dell’esercizio della funzione impositiva e della tutela dell’affidamento e della buona fede nei rapporti fra fisco e contribuente
In riferimento all’istituto dell’accertamento con adesione, la novità più importante nel percorso di attuazione dei principi della compliance nel procedimento tributario va individuata nel d.l. n. 34 del 2019, con il quale si è resa obbligatoria, a decorrere dall’1 luglio 2020, la notifica di un invito a comparire per l’avvio del procedimento di accertamento con adesione ai sensi d.lg. n. 218 del 1997, prima dell’emissione di un avviso di accertamento.
Il mancato rispetto dell’obbligo previsto dall’art. 4 octies del decreto Crescita è sanzionato con l’invalidità dell’atto impositivo «qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato» (art. 5 ter, d.lg. n. 218 del 1997).
La norma presenta numerosi limiti applicativi.
Innanzitutto non ha una portata generale, poiché riguarda le imposte sui redditi e addizionali, contributi previdenziali, ritenute, imposte sostitutive, Irap, Ivie, Ivafe e Iva. Ne resta estraneo l’intero settore dei tributi locali.
Inoltre, l’obbligo di iniziativa dell’ufficio per l’instaurazione del contradittorio è escluso:
– quando, a seguito della verifica, sia stato consegnato un PVC,
– nei casi di emissione di avvisi di accertamento parziale ex art. 41 bis, d.P.R. n. 600 del 1973, ovvero
– nelle ipotesi di particolare urgenza o fondato pericolo per la riscossione.
Le aspettative di generalizzata codificazione del contraddittorio preventivo, pertanto, sono andate in larga parte deluse, considerando sia il vizio di collocazione strutturale dell’art. 5 ter sia quello tipicamente funzionale, in quanto le esclusioni in essa previste (si pensi solo al ricorso diffusissimo all’accertamento parziale da parte degli uffici che renderà non realizzabile il contraddittorio anticipato in una larga maggioranza di casi), oltre a non essere coerenti con i valori costituzionali e con i principi espressi dalla giurisprudenza europea, determineranno rilevanti incertezze sull’ambito stesso di applicazione del diritto al contraddittorio.
Di recente, l’amministrazione finanziaria, con la circolare n. 17/E del 22 giugno 2020, ha ribadito l’importanza dell’attivazione del contraddittorio, chiarendo che «gli uffici sono tenuti ad attivare e valorizzare il contraddittorio preventivo ove possibile anche nell’ipotesi accertative per le quali lo stesso non è obbligatoriamente previsto», e precisando tuttavia che, riguardo alle ipotesi da ultimo richiamate, l’assenza del contraddittorio preventivo non determina l’invalidità dell’avviso di accertamento espressamente prevista dall’art. 5 ter, comma 5, d.lg. 19 giugno 1997, n. 218.
È chiaro che l’approccio seguito dall’amministrazione finanziaria, seppure apprezzabile negli intenti, è speculare a un quadro di riferimento estremamente disomogeneo in punto di effettività del diritto al contraddittorio e caratterizzato sotto il profilo dell’azione giurisprudenziale da improvvisi revirement in peius e altrettanto inattese aperture.
Più che le diseguaglianze palesi, correggibili secondo ragionevolezza, occorre guardarsi dalle diseguaglianze occulte generate dalla discrezionalità nell’interpretazione e nell’applicazione, e che, anche al riparo di una legge non discriminatoria, rendono imprevedibile il peso del tributo.
Ebbene, l’impressione che si ha nel valutare, da un punto di vista tecnico, l’attuale normativa è che la stessa tradisca la mancanza di una visione complessiva di politica fiscale e rischi di non produrre nuovi stimoli alla Tax Compliance e in particolare una «compliance di massa».
Le ipotesi di soluzione sono due.
1. Accertamento con adesione del contribuente per gli anni pregressi ai fini delle imposte sul reddito e dell’Iva.
I soggetti interessati sono i titolari di lavoro autonomo e di imprese, siano essi ditte individuali o società di ogni genere.
Non possono usufruire tutti coloro che, benché in possesso dei riferiti requisiti soggettivi, siano stati già soggetti ad accertamento fiscale oppure abbiano commesso violazioni in materia penale-tributaria.
La definizione, limitatamente alle dichiarazioni presentate entro il 31 dicembre 2020, può essere effettuata mediante accettazione degli importi proposti dall’amministrazione finanziaria anche sulla base di elaborazioni operate dall’anagrafe tributaria che tengano conto, per ciascuna categoria economica, della dichiarazione dei contribuenti per fasce di ricavi o di compensi e di redditività risultanti dalle dichiarazioni.
I maggiori imponibili che emergono dalla proposta dell’amministrazione finanziaria sono del tutto privi di qualsivoglia rilevanza ai fini penali. Sui maggiori imponibili dovranno comunque essere calcolate e pagate le relative imposte sul reddito e l’Iva; quest’ultima calcolata in base all’aliquota media ed i contributi previdenziali obbligatori dovuti all’INPS o alle altre casse previdenziali.
Non è invece dovuto il contributo per il Servizio Sanitario Nazionale.
Le somme dovute comprensive di sanzioni, calcolate nella misura di un ottavo di quelle dovute, e di interessi dovranno essere pagate entro sessanta giorni dalla data di adesione alla proposta o rateizzate in tre, sei, o dodici rate semestrali di cui la prima entro sessanta giorni dalla data di adesione della proposta; secondo fasce di importi che saranno determinate dal regolamento di attuazione.
L’accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’amministrazione finanziaria.
L’adesione alla proposta dell’amministrazione finanziaria dovrà essere effettuata entro sessanta giorni dalla notifica della proposta da parte della stessa. La definizione si perfeziona con il pagamento delle maggiori imposte dovute per effetto dell’adesione e se rateizzate con il pagamento della prima rata.
Con regolamento da emanarsi entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore dalla legge di conversione del decreto legge, saranno stabilite le norme di attuazione.
2. Accertamento con adesione altre imposte (accertamento con adesione del contribuente ai fini di altre imposte indirette, con riferimento alle imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecarie, catastali).
Ha per oggetto il maggior valore o il valore stabilito dall’amministrazione finanziaria dei beni e diritti suscettibili di valutazione secondo le singole leggi d’imposta, separatamente per ciascun atto d’imposizione.
La definizione è limitata agli atti presentati all’amministrazione finanziaria entro il 31 dicembre 2020.
Sui maggiori imponibili dovranno essere calcolate le imposte.
Le somme dovute, comprensive di sanzioni, calcolate nella misura di un ottavo di quelle dovute, e di interessi dovranno essere pagate entro sessanta giorni dalla data di adesione alla proposta o rateizzata in tre, sei, o dodici rate semestrali di cui la prima entro sessanta giorni dalla data di accettazione della proposta; secondo fasce di importi che saranno determinate dal regolamento di attuazione.
L’accertamento definito con adesione non è soggetto a impugnazione, non è integrabile o modificabile da parte dell’amministrazione finanziaria.
L’adesione alla proposta dell’amministrazione finanziaria dovrà essere effettuata entro sessanta giorni dalla notifica della proposta da parte della stessa. La definizione si perfeziona con il pagamento delle maggiori imposte dovute per effetto dell’adesione e se rateizzate con il pagamento della prima rata.
Con regolamento da emanarsi entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore dalla legge di conversione del decreto legge, saranno stabilite le norme di attuazione.