OBBLIGO DI INVITO AL CONTRADDITTORIO: ESCLUSIONI INGIUSTIFICATE E PENALIZZAZIONI PER IL CONTRIBUENTE
1. Premessa. In sede di conversione in legge del Decreto “crescita”, nell’intento di dare risposta alla tanto invocata introduzione di un generalizzato obbligo al contraddittorio endoprocedimentale, e così colmare definitivamente le evidenti lacune difensive già registrate in sede giurisprudenziale e deflazionare il contenzioso tributario (in particolare, dopo la Sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni unite n. 24823 del 9 dicembre 2015), è stato introdotto un obbligo di invito al contraddittorio per gli avvisi di accertamento emessi a partire dal 01/07/2020, che però appare sine dubio assai limitato.L’intervento ha tradito le attese, in quanto le nuove previsioni normative risultano, nel complesso, meno favorevoli per i contribuenti rispetto a quelle precedenti e foriere di nuove questioni interpretative.
2. Normativa ante Decreto Crescita – giurisprudenza della Corte di cassazione. La Sentenza delle Sezioni unite della Corte di Cassazione n. 24823 del 2015 ha sancito l’inesistenza, nel nostro ordinamento tributario, di un generalizzato obbligo di contraddittorio a pena di invalidità dell’atto.
La Corte di Cassazione con la sentenza n. 24823 del 2015 aveva rimandato il problema al legislatore evidenziando l’esistenza di una dicotomia tra il:
a) regime del contraddittorio obbligatorio previsto per i tributi ‘armonizzati’ (IVA);
b) regime del contraddittorio facoltativo per i tributi non armonizzati (imposte sui redditi).
Con precedenti pronunce la Corte di Cassazione si era diversamente espressa ma con riferimento esclusivamente alle iscrizioni ipotecarie.
L’obbligatorietà del contraddittorio in presenza di tali iscrizioni, pena la nullità delle stesse, è stata ribadita anche nelle pronunce della Suprema corte n. 5577 del 26 febbraio 2019, n. 8617 del 9 aprile 2018, n. 4587 del 22 febbraio 2017, n. 14852 del 14 giugno 2017, e n. 20258 del 22 agosto 2017.
L’obbligo del contraddittorio sussiste nel caso di accertamenti:
• su parametri;
• sugli studi di settore;
• su ipotesi di abuso del diritto – espressamente previsto dall’art. 10 bis, comma 6, della legge n° 212/2000 – Statuto del Contribuente.
Pertanto il difetto di contraddittorio per i tributi non armonizzati può essere oggetto di valutazione da parte del giudice soltanto se la necessità dello stesso risulta sancita a livello normativo o giurisprudenziale.
La stessa Corte costituzionale con le ordinanze nn. 187, 188 e 189 del 13 luglio 2017 ha sancito la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale sollevate al riguardo, senza entrare nel merito delle stesse, ma rilevando l’esistenza di problematiche di ordine processuale.
L’Agenzia delle Entrate ha sempre favorito l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale tanto è che con circolare n. 25/E del 6/08/2014 ha affermato che «il contraddittorio rappresenta un passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzato a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo stesso fornire già in sede precontenziosa la prova contraria e rispondere ad esigenze di economicità processuale».
L’Agenzia delle Entrate ha riaffermato, con la circolare n. 16/E del 28 aprile 2016 che il contraddittorio assume nodale e strategica centralità per la compliance e, come tale, dovrà essere considerato un momento significativamente importante del procedimento e non un mero adempimento formale.
L’istituto del contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente prima dell’emissione dell’avviso di rettifica è da considerarsi un efficace metodo per il rafforzamento della quantificazione della pretesa tributaria e la riduzione della conflittualità nel rapporto con il contribuente.
Il Comando generale della Guardia di Finanza in data 27 novembre 2017 ha emesso la circolare n. 1/2018 (Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali).
Il nuovo Manuale va ad aggiornare le direttive operative emanate con circolare n. 1 del 2008 della Guardia di Finanza concernenti l’esecuzione delle verifiche, dei controlli fiscali e delle indagini di polizia economico-finanziaria finalizzate al contrasto all’evasione, dell’elusione e delle frodi fiscali.
In detto Manuale è affermata l’opportunità del contraddittorio endoprocedimentale in presenza di indagini finanziarie, perché la normativa in materia stabilisce che i prelevamenti ed i versamenti si possono porre a base delle rettifiche solo se il contribuente non indica il soggetto beneficiario, il che richiede, evidentemente, lo svolgimento del contraddittorio.
La Corte di Cassazione, con ordinanza n. 11608 del 03/05/2019, in relazione alla documentazione bancaria prodotta solo in giudizio dal contribuente, ha affermato che «l’invito dell’Amministrazione Finanziaria di cui all’art. 32 comma 4 del D.P.R. n. 600 del 1973 a fornire dati e notizie, assolve alla funzione di assicurare un dialogo preventivo tra fisco e contribuente, tanto è che l’inottemperanza all’invito è sanzionato con la preclusione amministrativa e processuale di allegazione di dati e documenti non forniti in quella sede». Il contribuente può beneficiare della deroga solo se ricorrono le condizioni di cui all’art. 32, comma 8 ter, n. 5, ossia depositando con l’atto introduttivo del giudizio di primo grado le notizie, i dati, i documenti, i libri ed i registri non trasmessi, qualora provi di non averli trasmessi, all’Amministrazione Finanziaria in sede amministrativa, per essersi trovato nella impossibilità per cause a lui non imputabili.
3. La nuova disciplina. Nel Decreto crescita, in sede di conversione in legge, è stata inserita la disciplina (precedentemente contenuta nel disegno di legge sulle semplificazioni) relativa all’obbligo di invito al contraddittorio che l’Ufficio delle Entrate deve rivolgere al contribuente, prima della notifica dell’atto impositivo, nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione.
L’art. 4 octies del d.l. n. 34 del 2019, convertito con modificazioni dalla l. n. 58 del 28 giugno 2019, ha apportato delle modifiche ed integrazioni agli artt. 5 e 6 del d.lg. n. 218 del 19 giugno 1997 – accertamento con adesione – concernenti l’avvio del procedimento per la definizione degli accertamenti relativi alle imposte sui redditi e all’IVA e la relativa istanza del contribuente.
Nello stesso D. Lgs. n° 218 del 19/06/1997 è stato inserito l’art. 5 ter, contenente la disciplina dell’invito obbligatorio al contraddittorio.
In caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti ed ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio.
Ricordiamo che già l’art. 10 bis, comma 8, l. n. 212 del 2000 aveva, però, espressamente stabilito che l’atto impositivo deve essere specificamente motivato «a pena di nullità» in relazione, tra l’altro, ai chiarimenti forniti dal contribuente – casi della motivazione rafforzata – (questa norma non è stata inserita nel Decreto Crescita).
Tra le previsioni normative penalizzanti per il contribuente troviamo le seguenti.
È stato aggiunto all’art. 5, d.lg. n. 218 del 1997 il comma 3 bis, nel quale si afferma che, qualora tra la data di comparizione e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrono meno di novanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato di centoventi giorni, in deroga al termine ordinario.
In pratica se la detta data di comparizione cade nel mese di ottobre dell’anno in cui si verificherebbe la decadenza dall’azione accertatrice, quest’ultima può essere esercitata fino alla fine del successivo mese di aprile.
Nel comma 5 dell’art. 5 ter si afferma che, al di fuori dei casi di particolare urgenza, specificatamente motivata, o nelle ipotesi di fondati pericoli per la riscossione, «il mancato avvio del contraddittorio mediante l’invito di cui al comma 1 comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato».
È stata, di fatto, estesa alle imposte sui redditi la c.d. prova di resistenza finora prevista (nella già analizzata Sentenza della Cassazione n. 24823 del 2015), solo ai fini IVA, in ossequio alla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE.
L’inserimento della disciplina in esame, nell’ambito del procedimento di accertamento con adesione, ne esclude l’applicazione in presenza di provvedimenti impositivi diversi dagli avvisi di accertamento.
Secondo il d.l. n. 34 del 2019 – l’obbligo di invito al contraddittorio non trova applicazione:
1) in presenza di avvisi di accertamento parziale previsti:
• dagli artt. 36 bis, 36 ter e 41 bis, d.P.R. n. 600 del 1973 (accertamento redditi);
• dall’art. 54, commi 3 e 4, d.P.R. n. 633 del 1972 (rettifica dichiarazione IVA);
• nel caso di iscrizioni a ruolo;
• qualora non sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione ai sensi dell’art. 6, comma 5, l. n. 212 del 2000 (Statuto del Contribuente);
2) nei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo;
3) in tutti i casi di particolare urgenza, specificatamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione. È sempre in vigore la norma di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 (Statuo del Contribuente) la quale dispone che «dopo il rilascio da parte degli organi di controllo del verbale di chiusura delle operazioni, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza»;
4) nelle ipotesi per le quali già esistono disposizioni che prevedono la partecipazione del contribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento.
4. Conclusioni. In definitiva l’istituto introdotto appare sicuramente disarmonico rispetto alle misure fiscali varate per rilanciare la crescita economica, e comunque non modifica in melius i rapporti tra il contribuente e l’Amministrazione Finanziaria.
Ci si deve, quindi, chiedere quale sia la coerenza tematica tra il contenuto di un simile provvedimento ed un decreto rubricato «misure fiscali per la crescita economica» a meno che non se ne ravvisi una singolare connessione nel fatto che la nuova misura accrescerà la semplificazione delle attività accertatrici dell’a.f. e la sua rinnovata possibilità di evitare ampiamente il contraddittorio.
Il dialogo preventivo tra le parti permetterebbe (come più volte sottolineato in dottrina ed in giurisprudenza) di adeguare e conformare l’attività impositiva alla conc
reta situazione del contribuente, generando effetti positivi anche in termini di deflazione del contenzioso.
Di MIMMO NAPOLETANO