PROCESSO TRIBUTARIO – DIVIETO DI TESTIMONIANZA
L’attuale normativa del processo tributario, fondato essenzialmente sulla prova documentale, vieta espressamente il ricorso alla prova testimoniale. Tale divieto, previsto dall’art. 7, comma 4, d.lg. n. 546 del 1992, incarna l’idea per la quale il carattere prevalentemente scritto del processo tributario non può tollerare l’assunzione di una prova a contenuto e forma esclusivamente orale come l’originaria prova testimoniale.
PREMESSA. Sul finire del secolo XIX, nel nostro ordinamento giuridico nazionale veniva introdotto, per la prima volta, un assetto normativo speciale dedicato alle controversie in materia fiscale.
Tuttavia, nel tempo, si è rivelato indispensabile mantenere un legame indissolubile tra giustizia tributaria e giustizia civile.
È con le prime leggi sull’imposta di ricchezza mobile che furono istituite le prime Commissioni Amministrative Mandamentali, le Commissioni Provinciali e la Commissione Centrale. Più compiutamente la materia è stata disciplinata con il r.d.l. 7 agosto 1936, n. 1639, sulla riforma degli ordinamenti tributari, e dal r.d. dell’8 luglio 1937, n. 1516 sulla costituzione delle Commissioni Amministrative in materia di imposte dirette e indirette sugli affari, leggi che provvidero, tra l’altro, a mutare l’originaria denominazione delle Commissioni e ad ampliarne la competenza. Un’ulteriore rivisitazione della disciplina sul contenzioso tributario si ebbe con l’emanazione del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, che contestualmente alla riforma tributaria, istituiva l’IVA, IRPEF, IRPEG, ILOR, registri bollo successioni e INVIM. Il processo si articolava in due gradi di giudizio dinanzi alle Commissioni di primo e secondo grado, seguiti da un terzo grado innanzi alla Commissione Tributaria Centrale o dinanzi alla Corte d’Appello, le cui decisioni erano impugnabili per Cassazione.
La normativa del processo tributario oggi è disciplinata dal d.lg. 31 dicembre 1992, n. 546 il quale è modellato largamente sul processo ordinario di cognizione, tanto che l’art. 1, comma 2, d.lg. n. 546 così recita: «I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile».
DIVIETO DI TESTIMONIANZA. L’attuale normativa del processo tributario vieta espressamente il ricorso alla prova testimoniale.
Tale proibizione deriva dal fatto che tale tipo di contenzioso è fondato essenzialmente sulla prova documentale, con la previsione di presunzioni e di preclusioni dettate dalle specifiche disposizioni di riferimento.
Il divieto di testimonianza, previsto dall’art. 7, comma 4, d.lg. n. 546 del 1992, secondo cui non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale, incarna l’idea per la quale il carattere prevalentemente scritto del processo tributario non può tollerare l’assunzione di una prova a contenuto e forma esclusivamente orale come l’originaria prova testimoniale, e ciò si concilia anche con l’esigenza di celerità nella riscossione dei tributi (Corte cost., 21 gennaio 2000, n. 18).
La Corte costituzionale ha più volte negato l’illegittimità costituzionale di tale divieto sostenendo che tale previsione non si pone in contrasto con gli artt. 3, 24 e 111 cost., di volta in volta evocati dai giudici rimettenti quali parametri di sindacato di costituzionalità.
Orbene, la Suprema corte ha rilevato, altresì, che non esiste alcun principio costituzionale che imponga l’uniformità di rito tra le diverse tipologie di processo, e che il legislatore nella sua discrezionalità è ritenuto libero di stabilire regole diverse anche con riferimento al novero dei mezzi di prova ammissibili, in funzione delle peculiari caratteristiche e tradizioni delle singole giurisdizioni.
Il divieto di prova testimoniale sarebbe giustificato, pertanto, dalla esclusiva peculiarità del contenzioso tributario derivante dalla natura del rapporto oggetto del giudizio, e che, a sua volta, rende necessaria una specifica formazione del giudice. Diversamente l’esame testimoniale è previsto sia nel processo civile e nel processo penale, ed in quest’ultimo costituisce addirittura la prova ‘principe’.
L’a.f. può utilizzare per legge «dichiarazioni di terzi raccolte nell’istruttoria amministrativa mentre il contribuente è legittimato, con il solo avvallo giurisprudenziale ad introdurre dichiarazioni scritte di terzi, dichiarazioni scritte raccolte fuori e prima del processo e senza contraddittorio tra le parti» (Cass., 12 aprile 2008, n. 10261).
Nasce comunque un interrogativo: può essere compromessa la «tutela effettiva» del diritto di difesa sancito dall’art. 24 cost. ed il principio della ‘parità delle armi’ processuali, corollari del giusto processo (art. 111 cost.) con riferimento all’utilizzo da parte dell’a.f. della dichiarazione dei terzi, raccolte in sede pre-giudiziale, al di fuori e prima del processo? Ad esse viene assegnato mero valore indiziario e non di prova, giacché possono essere contestate dall’altra parte con dichiarazioni contrarie e sono rimesse alla prudente valutazione del Giudice.
Dunque, le dichiarazioni dei terzi possono essere utilizzate dall’a.f. per contestare l’esistenza di maggior reddito non dichiarato (utili distribuiti da società e risultanti dalla dichiarazione di sostituto d’imposta) a prescindere dal fatto che il maggior reddito non risulti dalle scritture contabili.
Queste ultime fanno, infatti, prova avverso l’imprenditore, e non a suo favore, così come previsto ex art. 2709 c.c., fatta salva l’eccezione stabilita dall’art. 2710 c.c.; qualora rivestano i requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 c.c., danno luogo a presunzioni semplici ai sensi degli artt. 39, d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, d.P.R. n. 633 del 1972.
Non senza valutare una ipotesi di incompatibilità tra il divieto sancito dall’art. 7, comma 4, d.lg. n. 546 del 1992 e quelli posti ad altri livelli ordinamentali, come quello comunitario o internazionale, con particolare riferimento alla Convenzione dei Diritti dell’Uomo di Strasburgo, in cui il rigore letterale del divieto di testimonianza e l’incertezza relativa all’applicazione di istituti civilistici o processuali – civilistici rende auspicabile un diretto intervento del legislatore, preferibilmente nell’ambito di una più vasta riforma organica e strutturale del d.lg. n. 546 del 1992 volta a risolvere gli annosi e complessi nodi della giustizia fiscale.
La complessità delle questioni giuridiche collegate all’ammissibilità, sia pure entro precisi limiti, della prova testimoniale nel processo tributario induce a considerare quale soluzione più idonea quella di un intervento de iure condendo del legislatore.
Una soluzione, sempre de iure condendo, potrebbe essere quella di ammettere la prova testimoniale (esclusivamente la prova orale) su specifica e motivata istanza di parte, senza la necessità del placet manifestato dall’altra, almeno in tutti i casi in cui non sia altrimenti possibile per la parte richiedente (ricorrente e resistente) esercitare pienamente il diritto di difesa e di prova e, pertanto, il divieto, sancito nel comma 4 dell’art. 7, d.lg. 31 dicembre 1992, n. 546, appaia del tutto irragionevole.
Attesa la peculiarità del rito tributario ed al fine di contemperare le esigenze fondamentali di speditezza e di snellezza del processo, la norma dovrebbe prevedere che l’istanza di parte venga sottoposta al vaglio del giudice ai fini dell’ammissione della prova. La prova testimoniale verrebbe ammessa, quindi, solo ove ritenuta necessaria, presupponendo, il suo eventuale diniego, un giudizio in merito alla sufficienza e completezza delle prove documentali già raccolte; detto diniego andrebbe adeguatamente motivato in sentenza, e sarebbe suscettibile di impugnazione nei successivi gradi di giudizio.
Di MIMMO NAPOLETANO